Среди активов коммерческой фирмы особой ценностью и специфическими характеристиками обладает обширная группа объектов, которые называются нематериальными. К данной категории относятся идентифицируемые активы, которые не имеют материально-физической формы и являются немонетарными. Сегодня, в эру цифровой экономики, наличие таких активов во многом определяет конкурентоспособность и успешность предприятия, поэтому возрастает их распространенность среди компаний различного профиля и размера, а следовательно, требуется достоверный учет. Поэтому для формирования корректной методологии и подхода к учету подобных активов в компаниях, применяющих МСФО, был разработан прикладной стандарт IAS 38. О роли данного МСФО в учетной политике компаний и вопросах его предметного применения – поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 38 – Общие сведения

Определение актива такого рода в финансово-экономической литературе размыто. В общем смысле, любой объект, не имеющий материально-вещественного состояния, но способный принести компании существенные плюсы – можно признавать в качестве подобного актива фирмы. Главное требование к такому активу с точки зрения логики бизнеса в том, чтобы правами и возможностями от использования данного актива обладала рассматриваемая компания. Мы имеем в виду различные типы экономического профита, которые выражаются не только в прямых денежных поступлениях.

Любой актив этой группы при этом обладает рядом свойств, которые могут незначительно изменяться в зависимости от специфики самого НМА или бизнеса компании-собственника:

• Может быть идентифицирован отдельно от других активов;
• Имеет срок полезного использования свыше одного года;
• Способен приносить экономические выгоды компании-владельцу;
• Контролируется и используется самой фирмой;
• Может быть высчитана первоначальная стоимость данного актива.

Главная цель стандарта МСФО IAS 38 заключается в стандартизации и регламентировании порядка учета нематериальных активов фирм вне зависимости от отрасли или рынка бизнеса. Стандарт предписывает компаниям признавать в своем финансовом учете любой объект в качестве нематериального актива, который соответствует перечисленным свойствам указанной подгруппы активов компании. Помимо прочего, стандартом установлен порядок исчисления, оценки и признания стоимости актива такого рода по балансу компании, а также регулируются требования к раскрытию информации по таким корпоративным активам.

Стандарт IAS 38 применяется при учете любых корпоративных нематериальных активов, кроме тех, которые регулируются отдельным стандартом или относятся к специфической группировке. Примерами специфических группировок можно считать нематериальные активы, связанные с оценкой запасов полезных ископаемых (минералов, газа, нефти) и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Если вдруг существует отдельный стандарт, регулирующий учет специфического вида нематериальных активов, то компания не применяет стандарт IAS 38.

Настоящий стандарт не распространяется также на нематериальные активы фирмы, которые предназначены для продажи, на налоговые активы, договора аренды, активы, которые возникают вместе с вознаграждениями работников, на гудвилл от синергии и объединения бизнеса, на договора страхования и ряд финансовых активов, каждый из которых регулируется одним или несколькими специфическими международными стандартами.

Рисунок 1. Признаки нематериального актива согласно IAS 38.

Актив такого рода может обладать свойствами, которые могут включать как материальные, так и нематериальные составляющие. Примером этого может быть авторское ноу-хау на сервере компании, специальная документация технического характера или патент. Такое несоответствие, казалось бы, вносит разночтения в принципы учета подобного актива, не предоставляя возможности однозначно признать его положение в одной из группировок. Однако стандарт МСФО IAS 38 в таком случае дает возможность компании самостоятельно принять решение относительно того, каким образом следует учитывать данный актив на основании собственного профессионализма и значительности материального/нематериального элемента в составе актива.

Если актив содержит больше признаков материальности, то его учет необходимо проводить при помощи специального стандарта относительно основных средств компании. А если нематериальная составляющая является главным стержнем данного объекта экономической выгоды для фирмы, то его оценка и признание осуществляется в соответствии с IAS 38.

Помимо перечисленных выше сфер применения стандарта 38, он должен применяться к любым затратам компании на корпоративное обучение, затратам исследовательского характера и затратам на различные разработки. Данная группировка включается в сферу применения настоящего актива ввиду превалирующего в каждом из подобных процессов компонента «знаний». Даже если итоговая работа по таким проектам приводит к созданию чего-то материально ценного для компании, интеллектуальный компонент данного процесса является первичным свойством.

Применительно к финансовой аренде: ее предмет может быть как материальным, так и нет. Если речь идет о нематериальном активе, который компания получила в результате сделки финансовой аренды, то его признание и учет осуществляются в соответствии с настоящим стандартом. Процессы учета прав владения медиаматериалами, документами, рукописями, патентами и прочими схожими нематериальными активами регулируются настоящим стандартом безо всяких существенных исключений. Конечно, компания имеет право самостоятельно определить исключение из стандарта IAS 38 в том случае, когда деятельность, операция или продукт в целом настолько специализированы, что это требует индивидуального подхода к данному вопросу.

МСФО IAS 38 – особенности применения

Согласно регламенту IAS 38 актив данного типа в первую очередь должен обладать свойством идентифицируемости. Главный принцип в том, чтобы материальный актив можно было отличить от гудвилла. Актив можно идентифицировать, если он может быть отдельно продан, передан, заложен, защищен патентом/лицензией, отдан в аренду, обменен на другой актив отдельно от компании и других ее активов, а также является результатом интеллектуальной деятельности, контрактных и других юридических прав. Гудвил компании, который возник в результате сделки объединения бизнеса, тоже является активом, который дает предприятию плюсы от объединения бизнеса и слияния активов. Некоторые активы в такой сделке нельзя идентифицировать индивидуально, поэтому их экономическая польза для предприятия признается в целом от объединения компаний.

К нематериальным активам относится достаточно обширная группировка объектов интеллектуальной собственности, выраженных различным образом знаний, технических ноу-хау, объектов исключительных прав и возможностей, включая различные разрешения, квоты, эксклюзивные договора и прочие подобные активы. Не все объекты, которые попадают под внешнее определение нематериального актива, на самом деле являются таковыми. Поэтому если объект или статья не соответствует критерию индивидуальной идентификации в качестве нематериального актива, тогда затраты на приобретение такого объекта признаются в качестве расходов при их возникновении.

Компания может обоснованно заявить, что актив данного типа находится под ее контролем в том случае, когда она обладает всеми правами на получение экономических выгод, которые заключены в ресурсе данного объекта. Способность распоряжаться выгодами и ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам обычно вытекает из юридических прав собственности компании, которые неоспоримы в судебном порядке. Хотя в современной практике достаточно примеров, когда подобный актив есть, а юридического права на него в силу специфики нет. Наличие юридических прав не является обязательным условием для возникновения контроля, но облегчает его и хотя бы дает возможность компании идентифицировать такой объект в качестве нематериального актива.

Например, интеллектуальные знания работников не могут считаться нематериальным активом компании не только в связи с невозможностью четко оценить их стоимость и отделить в качестве объекта для продажи, а скорее по причине невозможности в полной мере предъявить свои права на такие знания даже будучи работодателем по контракту. Поэтому к нематериальному активу и будущим экономическим выгодам от обладания им могут относиться только такие профиты, которые получит и ощутит непосредственно компания, и на возникновение которых она может обоснованно рассчитывать. Примерами могут служить денежные потоки от продаж или тиражирования, оптимизация затрат, повышение эффективности других процессов компании и прочее.

Нематериальные активы обладают одним исключительным свойством – их модернизация, замена или совершенствование практически никогда не производится. Поэтому все затраты, возникающие в связи с нематериальным активом после его первоначального ввода в эксплуатацию, как правило, приходятся в целом на бизнес организации. Поэтому крайне редко балансовая стоимость нематериального актива изменяется в связи с новыми расходами, связанными с данным объектом собственности. В целом можно сказать, что затраты на содержание и развитие нематериального актива признаются в составе прибыли или убытка согласно допущению о том, что их невозможно вычленить из общих затрат на развитие и обслуживание бизнеса.

Любой актив подобного типа, который возможно достоверно идентифицировать, подлежит признанию, когда существует возможность оценки себестоимости данного объекта и компания обоснованно ожидает получение в будущем экономических выгод от его применения. Первоначальная оценка нематериального актива согласно требованиям МСФО IAS 38 всегда происходит по себестоимости. Критерий «будущих экономических выгод» от использования актива является субъективно профессиональным суждением компании, которое должно быть построено на объективных оценках и данных, полученных из всех возможных профессиональных источников, мнению которых компания имеет обоснованную возможность доверять.

Себестоимость актива, как правило, включает в себя все совокупные монетарные расходы компании на покупку данного нематериального актива, подготовку сделки с учетом комиссионных платежей, внедрение и прочие расходы связанные с этой сделкой. Как было указано ранее, в результате процесса приобретения и внедрения компания ожидает получение неких экономических выгод, ради которых она и заинтересована в данном активе. Себестоимость нематериального актива всегда оценивается по справедливой стоимости, а затраты на приобретение такого актива признаются в качестве расходов компании на момент их возникновения.

Если компания в соответствии с МСФО 38 учитывает актив по фактическим затратам, то она учитывает его себестоимость за вычетом любой амортизации и убытков от обесценения после первичного признания. Если компания учитывает свой актив данного типа по переоцененной модели, тогда справедливая стоимость оценки на дату переоценки уменьшается на накопленные суммы амортизации и убытки от обесценения. При таком подходе справедливая стоимость складывается на основании профессионального суждения с учетом данных открытого рынка.

В учете группировки активов, на которые распространяется стандарт МСФО IAS 38, существует отдельный вид материальных активов, который требует индивидуального рассмотрения. Речь идет о нематериальных активах, которые созданы компанией самостоятельно. Такие активы трудно оценить и признать, поскольку существуют специфические проблемы с определением момента возникновения такого актива и надежным определением его себестоимости. Компания должна руководствоваться общими положениями стандарта МСФО 38 в отношении активов создаваемых самостоятельно без каких-либо существенных исключений. Компания проводит оценку на двух производственных стадиях создания актива – исследованиях и разработке.

Исследования дают возможность понять принципиальную применимость актива в вопросах извлечения экономических выгод, а стадия разработки – трансформировать продукт в некую оболочку, которая может обеспечить его отделимость от компании для обмена, продажи и прочего извлечения дохода и выгод. Если созданный актив соответствует логике признания аналогично с другими НМА, то компания имеет право учитывать его в соответствии со стандартом МСФО IAS 38. Когда созданный актив может генерировать экономические выгоды для предприятия только вместе с другими активами, тогда компании стоит идентифицировать его в соответствии с регламентом признания единиц генерирующих денежные средства.

В любом случае компания должна использовать такой метод калькуляции себестоимости актива, который обеспечит широкому круг пользователей понимание структуры расходов, затраченных на производство данного актива. Кроме того процесс создания нематериального актива должен быть подкреплен нормативной документацией (бизнес-план, техническое задание), техническими материальными средствами и персоналом необходимым для производства таких продуктов.

По каждому признанному нематериальному активу компания на основании фактических сведений определяет срок полезного использования данного актива как конечный или неопределенный. Если актив ограничен по времени использования и ожидается его последующее выбытие, то компания прогнозирует исчисляемое в единицах количество экономических выгод, которые компания планирует получить благодаря данному активу. Компании стоит учитывать актив как не имеющий указанного срока использования в том случае, когда анализ его применимости не выявил предсказуемых ограничений по использованию данного продукта/актива.

Амортизация актива с ограниченным сроком использования происходит систематически на протяжении всего срока использования, начиная с момента возникновения фактической возможности использовать актив. Остаточная стоимость такого актива по логике равна нулю за исключением случаев, когда существует обязательства третьей стороны о покупке данного актива в конце срока использования или альтернативный рынок, на котором актив такого рода можно реализовать и существование спроса достаточно вероятно. Срок амортизации актива должен анализироваться не реже, чем раз в финансовый год, и при расхождении с первоначальными оценками – корректироваться под новые данные.

Компания проводит оценку актива на признаки обесценения в соответствии со специальным стандартом. Актив подобного типа прекращает признаваться компанией в случае его выбытия или тогда, когда от его использования больше не ожидается никаких выгод. Прибыль или убыток от выбытия исчисляются как разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Стандарт МСФО IAS 38 требует от компаний раскрытия максимально полного и подробного перечня информации о своих материальных активах для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли максимально полно проанализировать этот раздел корпоративной отчетности без существенных затруднений. Так компании должны раскрывать в своей отчетности разграниченную информацию по приобретенным и самостоятельно произведенным нематериальным активам в вопросах специфики, ожиданий выгод и профитов, сроков использования в бизнесе, себестоимости, амортизации, поступлений от актива или группы единиц генерирующих прибыль, убытков от обесценения и прочих изменениях данных балансовой стоимости, прогнозов по выбытию и прочей существенной финансовой информации касательно актива.

При этом не обязательно, но желательно дать краткую характеристику экономического прогноза использования нематериального актива, а также изложить сведения о наличии у компаний в собственности других объектов схожего экономического значения, которые не признаны в качестве активов из-за несоответствия критериям признания.

Выводы и заключение

Нематериальные активы в современном бизнесе давно не уступают по значимости материальным, а в некоторых отраслях превосходят их. Это связано со спецификой некоторых видов бизнеса и общемирового тренда цифровой экономики, в которой знания и технологии играют ведущую роль в вопросах конкурентоспособности и успешности бизнеса. Стандарт МСФО IAS 38 может быть полезным инструментом для современных бухгалтеров и финансистов, связанных с предприятиями, бизнес которых серьезно завязан на нематериальных активах. Профессиональный подход к этой тематике может обеспечить формирование корректной финансовой отчетности, которая будет иметь большую прикладную ценность для внешних и внутренних пользователей фирмы.

МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы»

В отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, как и в российской финансовой отчетности, все внеоборотные активы делятся на материальные и нематериальные. Материальные внеоборотные активы, к которым относятся основные средства, имеют материально-вещественную форму. Нематериальные активы не обладают такой формой. Стоимость или ценность нематериальных активов зависит от тех прав и привилегий, которые получает их обладатель.

Примерами нематериальных активов в МСФО являются: права на торговые марки и марки обслуживания (бренды, фирменные наименования), лицензии и франшизы, лицензионные соглашения на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, правительственные квоты, права на интеллектуальную собственность (авторские нрава, патенты, рецепты, формулы, чертежи, макеты), компьютерное программное обеспечение, обязательства не вступать в конкуренцию, списки клиентов, права на продажу, ноу-хау, и другие аналогичные ценности.

Согласно МСБУ (IAS ) 38 нематериальный актив (intangible asset )

это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материальновещественной формы.

Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, то важной характеристикой при признании этих активов в отчетности является их идентифицируемость. Идентифицируемый актив представляет отдельный учетный объект.

Нематериальный актив считается идентифицируемым (identifiable intangible asset), если он соответствует одному из двух требований:

• 1) его можно отделить от других активов и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством;
• 2) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании.

Как исключение, некоторые нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму, например компакт-диски для программного обеспечения, юридические документы (лицензия или патент), видеозапись. При определении того, должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться но МСБУ (JAS) 16 «Основные средства» или по МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без него, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Если же программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В консолидированной финансовой отчетности отражается такой нематериальный актив, как гудвилл. Гудвилл представляет собой разницу между ценой, уплаченной за приобретенную компанию, и справедливой стоимостью приобретенных чистых активов. Это единственный в системе МСФО нематериальный актив, который является неидентифицируемым, поскольку на него нет и не может быть юридических прав. Так же как и гудвилл, созданный самой компанией, не может быть признан, поскольку он неотделим от других затрат на развитие бизнеса в целом.

МСБУ (IAS ) 38 регламентирует вопросы признания, первоначальной и последующей оценок, отражения в финансовой отчетности только идентифицируемых нематериальных активов. Положения стандарта не касаются такого актива, как гудвилл.

В МСБУ (/AS) 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, а также списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Кроме того, МСБУ (IAS) 38 не применяется:

• 1) к нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСБУ (IAS ) 2 «Запасы» и МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
• 2) отложенным налоговым активам (см. МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• 3) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСБУ (IAS ) 17 «Аренда»;
• 4) активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСБУ 19 (/AS) «Вознаграждения работникам»);
• 5) гудвиллу, возникающему при объединении компаний (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»);
• 6) финансовым активам, в соответствии с их определениями, содержащимися в МСБУ (IAS) 32, МСБУ (/AS) 27, МСБУ (/AS) 28, МСБУ (/AS) 31, МСБУ (/AS) 39;
• 7) правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанав- ливаемых природных ресурсов;
• 8) нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.

Согласно МСБУ (IAS ) 38 будугцие экономические выгоды (future economic benefits), получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

• 1) выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
• 2) относительную экономию на затратах;
• 3) другие выгоды.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода при мере их возникновения.

Любой актив в системе МСФО может быть признан, если он одновременно отвечает требованиям своего определения и критериям признания.

Следовательно, компания первоначально может признать нематериальный актив, если совокупно выполняются следующие требования:

• 1) нематериальный актив является идентифицируемым;
• 2) компания контролирует этот актив;
• 3) есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива;
• 4) стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания, МСФО (IAS ) 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

В МСБУ (IAS) 38 особое место занимает порядок признания НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок). В стандарте даны определения основных понятий, связанных с НИОКР.

Под исследованиями (research) понимаются оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний. В свою очередь разработками (development) признается применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Для того чтобы определить, можно ли НИОКР, созданные внутри компании, признать нематериальным активом, компании следует разделить процесс создания НИКР на две стадии: исследований и разработок.

Исследования проводятся с целью получения новых знаний, они не могут быть признаны активом, так как могут иметь впоследствии и отрицательный результат. Поэтому расходы на исследования всегда признаются как затраты текущего периода.

Примерами исследовательской деятельности являются:

• 1) деятельность, направленная на получение новых знаний;
• 2) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;
• 3) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
• 4) формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

На стадии разработок в отличие от стадии исследований уже делаются попытки использовать новые знания для массового производства.

Примерами разработок являются:

• 1) проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• 2) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;
• 3) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;
• 4) проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех названных ниже условий:

• 1) завершение создания нематериального актива должно быть технически осуществимо и выполняется с целью его подготовки к использованию или продаже;
• 2) наличие всех ресурсов (технических, финансовых, трудовых и других), необходимых для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;
• 3) намерение завершить создание нематериального актива, а затем использовать или продать его;
• 4) способность компании использовать нематериальный актив или продать его;
• 5) наличие определенности создании будущих экономических выгод, т.е. должен существовать рынок для продукции, создаваемой с помощью нематериального актива, спрос на эту продукцию;
• 6) способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты. В некоторых случаях трудно отделить затраты на исследования от затрат от разработок. Таким случаем является создание веб-сайтов, этому вопросу посвящена интерпретация ПКИ 32 к МСБУ (IAS ) 38.

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть отражено в бизнес-плане, раскрывающем необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы. Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Если компания не может разграничить стадии исследования и разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

При первоначальном признании нематериальных активов используются два вида оценки:

• 1) первоначальная или историческая стоимость (historical cost) - это сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив;
• 2) ликвидационная стоимость (residual value или salvage value) - это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения. Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

• 1) покупную цену;
• 2) импортные пошлины;
• 3) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
• 4) оплату юридических услуг;
• 5) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;
• 6) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Если срок оплаты нематериального актива превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам».

Если нематериальный актив приобретается в обмен на фондовые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов.

Если нематериальный актив приобретается при объединении бизнеса, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.

Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена но недавно совершенной аналогичной сделке.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и других аналогичных показателей.

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например: права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, лицензии на импорт или квоты, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по справедливой стоимости или по номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.

Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива.

Если при совершении сделки компания признает убыток, то но переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.

МСБУ (IAS) 38 содержит требование о том, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев:

• 1) когда имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его службы;
• 2) существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.

Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завершения срока его использования.

Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения цены или стоимости актива.

Следует иметь в виду, что под активным рынком (active market) понимается рынок, где соблюдаются все следующие условия:

• 1) товары, продаваемые на рынке, являются идентичными;
• 2) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
• 3) информация о ценах общедоступна.

Нематериальные активы в силу своей специфики редко имеют активный рынок. Чаще всего нематериальными активами являются уникальные индивидуальные разработки, права на интеллектуальную собственность, названия торговых марок, марок обслуживания, фирменные девизы, патенты, права на распространение музыкальных произведений и кинофильмов и др. Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступна для широкого круга лиц.

Исключение составляют различные лицензионные разрешения, правительственные субсидии и квоты, например квота на вылов рыбы, на добычу полезных ископаемых, разрешения на загрязнение окружающей среды. Стоимость и условия получения таких нематериальных активов известны, и для них, как правило, существует активный рынок.

Для последующей оценки и переоценки числящихся на балансе компании нематериальных активов применяется амортизация (amortisation или depreciation) как способ систематического уменьшения амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. В свою очередь амортизируемая стоимость (сумма) (amortisating или depreciating amount) представляет собой первоначальную или переоцененную стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

Под сроком полезной службы (useful life) понимается либо период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив, либо количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

После первоначального признания МСБУ (IAS) 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих методов:

• 1) основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
• 2) альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежно оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Согласно МСБУ (JAS) 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСБУ (IAS) 38 требует:

• 1) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения;
• 2) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

В соответствии с МСБУ (IAS ) 38 используемый метод начисления амортизации отражает график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

Согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» компания должна тестировать нематериальные активы на обесценение ежегодно, а также но мере того, как идентифицировано их обесценение.

МСБУ (IAS) 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы с момента, когда актив доступен для использования.

Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода за вычетом ликвидационной стоимости на протяжении срока полезной службы актива.

Амортизация признается независимо от того, имелось ли или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива.

При определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

• 1) предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании;
• 2) характерный жизненный цикл актива;
• 3) технические, технологические или другие типы устаревания;
• 4) стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива;
• 5) предполагаемые действия конкурентов;
• 6) величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
• 7) период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров;
• 8) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.

Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены быстрому технологическому устареванию. Поэтому весьма вероятно, что срок полезной службы таких нематериальных активов будет коротким. Это частично оправдывает утверждение, что по мере увеличения срока полезной службы актива надежность измерения срока его полезной службы снижается.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке.

При амортизации нематериальных активов чаще всего используется линейный метод. Если доход от использования нематериального актива может быть достоверно оценен, то следует амортизировать такие активы пропорционально доходу.

Период и метод начисления амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Период амортизации изменяется, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.

Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, то метод амортизации корректируется для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСБУ (/AS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.

При альтернативном методе учета нематериальный актив переоценивается. При этом любая накопленная амортизация на дату переоценки:

• 1) либо переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;
• 2) либо списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

При повышении балансовой стоимости нематериального актива в результате переоценки увеличение относится в кредит резерва переоценки. Такое увеличение балансовой стоимости актива учитывается в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Вместе с тем, разница в стоимости будет относиться в дебет резерва переоценки, сформированного ранее в отношении соответствующего актива.

Результат переоценки, включенный в капитал, переносится напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Часть суммы переоценки переносится на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией. Размер перенесенной суммы определяется как разница между стоимостью нематериального актива до и после переоценки. Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках. Эта процедура называется в МСФО реализацией резерва.

Учет последующих затрат по нематериальным активам. Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, признаются в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев:

• 1) когда эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;
• 2) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении указанных условий последующие затраты включаются в стоимость нематериального актива. Это бывает в исключительных случаях, поскольку зачастую невозможно определить, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива. Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Поэтому только в редких случаях последующие затраты на нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

Прекращение признания нематериального актива. Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) либо при его выбытии, либо когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и признается в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.

Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСБУ (IAS) 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.

Тема: МСФО 38 Нематериальные активы

Тип: Контрольная работа | Размер: 32.33K | Скачано: 109 | Добавлен 28.11.12 в 16:17 | Рейтинг: 0 | Еще Контрольные работы

1. МСФО 38 Нематериальные активы 3

1.1. Основные определения терминов стандарта и критерии признания элемента в финансовой отчетности 3

1.2. Методы оценки НМА в финансовой отчетности 5

1.3. Раскрытие информации в финансовой отчетности 10

2. Особенности построения отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО 12

2.1. Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7 12

2.2. Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании 14

2.3. Методы составления отчета по операционной деятельности 15

3. Задача 21

Список литературы 23

МСФО 38 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

Основные определения терминов стандарта и критериипризнания элемента в финансовой отчетност

Учет нематериальных активов (далее - НМА) по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

МСФО 38 приводит следующие основное понятие, нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы . Примерами нематериальных активов, согласно МСФО 38, являются патенты, авторские права (например, на программное обеспечение), лицензии, интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ), торговые марки, включая бренды и названия публикаций, кинофильмы и видеофильмы.

Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Как и любой актив, нематериальный актив подлежит признанию и включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:1) существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; 2) стоимость актива может быть надежно оценена.

Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Нематериальный актив должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контролироваться организацией и приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Идентифицируемость . Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании. Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифицируемым при выполнении следующих условий: 1) конкретные будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из деловой репутации компании; 2) получение актива - это следствие проведения конкретной хозяйственной операции; 3)актив является отделяемым, т.е. результатом его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

НМА можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Подконтрольность компании . Контроль НМА означает, что компания обладает правом на получение будущих экономических выгод от использования данного актива и у нее есть возможность запретить доступ других компаний к данному активу.Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля намного сложнее. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Будущие экономические выгоды . Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить чистый приток денежных средств, дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. Д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием .

Методы оценки НМА в финансовой отчетности

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА .

НМА компания может приобретать разными способами: отдельное приобретение(за плату); в результате обмена; по линии государственных субсидий; в рамках объединения компаний; путем самостоятельного создания внутри компании.

Отдельное приобретение НМА . При покупке НМА в себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя: цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок на покупку; любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты, связанные с внедрениемновых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению на рынок),) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала), а также административные и прочие общие накладные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

В результате обмена . При получении НМА путем обмена возможны два случая: 1) осуществлен обмен на несходный актив, полученный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства; 2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью. В данном случае актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

Приобретение при помощи государственной субсидии . В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, квоты за загрязнение окружающей среды. В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»н ематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний , должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена и будет отражать ожидания рынка в отношении вероятности получения предприятием будущих экономических выгод, заключенных в активе, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Путем самостоятельного создания внутри компании. Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания НМА делится на две стадии - исследования (научно исследовательские разработки) и разработки (опытно-конструкторские работы).

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований у компании еще нет нематериального актива и она не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - данная стадия включает в себя: проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей; проектирование инструментов,шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией; проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки и т.д.

Затраты, возникающие на этапе разработок могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:1)создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами; 2) создаваемый актив может быть использован компанией или продан; 3) существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива; 4) затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

Если проект создания НМА невозможно разделить на этапы исследования и разработки, он полностью рассматривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Последующая оценка (переоценка) НМА . Необходимость переоценки НМА объясняется изменениями их рыночных цен.Стандартом предусмотрено две модели последующего учета НМА .

Модель учета по фактическим затратам : нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

Модельучета попереоценочной стоимости : НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения (на практике данная модель применяется крайне редко, так как применима только при наличии активного рынка).Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости.

Срок полезной службы нематериальных активов. Продолжительность срока полезного использования зависит: а) от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; б) от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования НМА.

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Максимальный срок полезного использования НМА - 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен, и наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактической эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного использования будет выбран второй показатель.

Срок полезной службы нематериальных активов определяется при принятии их к учету. На срок полезной службы актива оказывают влияние как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы ограничивают период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Факторы, повлиявшие на определение срока полезного использования нематериальных активов, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрытие информации о нематериальных активах с определенным сроком полезной службы . Оценка срока полезной службы нематериальных активов является предметом профессионального бухгалтерского суждения. Поэтому раскрытие информации о расчетных сроках полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности анализировать политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими организациями.

Раскрытие информации о нематериальных активах с неопределенным сроком полезной службы . Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезной службы, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию. К таким нематериальным активам могут быть отнесены торговые марки, товарные знаки и т.п., от которых ожидается получение будущих экономических выгод в течение неопределенного срока.

По нематериальному активу с неопределенным сроком полезной службы раскрывается информация о балансовой стоимости этого актива. Кроме того, приводятся данные, позволяющие считать, что его срок полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация обязана указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной приобрести актив в конце срока его полезной службы или для данного вида актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

В тех случаях, когда срок полезного использования НМА установить не удается, амортизация не начисляется.

Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции .

Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику получения компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.Период и методы начисления амортизации должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года.

Особый подход предусмотрен к учетугудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частные) тесты на обесценения.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Обесценение и прекращение признания НМА. Обесценение НМА признается компанией в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Цель тестирования активов на их обесценение состоит в обеспечении возмещения их балансовой стоимости.

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой величиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финансовой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Требования, предъявляемые МСФО (IAS) 38 к раскрытию информации о нематериальных активах в отчетности, схожи с требованиями в отношении основных средств, но являются более подробными.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности: 1)срок полезной службы; 2)применяемые методы амортизации; 3) стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода; 4) статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;5) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;6)причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным; 7) описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;8) наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств; 9) сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости , то по классам активов должна раскрываться: 1)фактическая дата проведения переоценки; 2) балансовая стоимость переоцененных НМА; 3)величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода. Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА.

Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию : 1) описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА; 2) краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.

ОСОБЕННОСТИ ПОСТРОЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Основные понятия, цель и принципы стандарта МСФО 7

Независимо от характера деятельности любые компании нуждаются в денежных средствах для функционирования, погашения обязательств, обеспечения доходов инвесторов.Отчет о движении денежных средств необходим как руководителям для контроля над денежными потоками, так и сторонним инвесторам и акционерам, которые на основании этого отчета могут делать выводы об управлении ликвидностью фирмы, о ее доходах и способности фирмы привлекать значительные суммы денежных средств.

Информация о движении денежных средств за предыдущие периоды часто используется в качестве основы для формирования прогнозов о размерах и сроках денежных потоков в будущем. Она также полезна при проверке точности составления прогнозов потоков денежных средств и при анализе зависимостей между рентабельностью, чистыми денежными потоками и ценовыми изменениями. Порядок формирования отчета о движении денежных средств регулируется МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».Целью настоящего стандарта является раскрытие требования к представлению информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании с помощью отчета о движении денежных средств.Таким образом, основное назначение этого отчета состоит в представлении информации о поступлениях и выплатах денежных средств, произведенных компанией в отчетном периоде, а важность отчета связана с тем, что зачастую отсутствие свободных денежных средств становится причиной банкротства компаний.

МСФО 7 дает определения терминов, употребляемых при составлении отчета .

Денежные средства- наличные средства и депозиты, которые могут быть получены компанией по требованию.

Эквивалент денежных средств — краткосрочные, высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Например, к эквивалентам денежных средств можно отнести ценные бумаги, бездокументарные финансовые инструменты. В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» дается развернутая характеристика эквивалентов денежных средств.

Потоки денежных средств характеризуют приток (поступления) и отток (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

Основные принципы

Все компании, которые формируют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, обязаны представлять отчет о движении денежных средств.Данный отчет должен быть в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.

• Отчет о движении денежных средств анализирует изменения в денежных средствах и их эквивалентах за период. Денежные средства и их эквиваленты включают денежные средства в кассе, сумму банковских депозитов до востребования, краткосрочные высоколиквидные вложения, которые легко конвертируются в определенную сумму денежных средств с небольшим риском изменения их стоимости.
• Вложения определяются как эквивалент денежных средств, когда срок платежа 3 месяца именьше от даты приобретения.
• Банковский овердрафт, подлежащий оплате по требованию и формирующий неотъемлемуючасть управления денежными средствами компании, так же включен в денежные средства и их эквиваленты.

Пользователей финансовой отчетности интересует, как компания создает и использует денежные средства (и их эквиваленты).Отчет о движении денежных средств, используемый в увязке с другими компонентами финансовой отчетности, представляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения чистых активов компании, ее финансового состояния (например, ликвидности и платежеспособности), а также оценить способность компании влиять на объемы и сроки денежных потоков в целях адаптации к изменяющимся условиям.

Классификация потоков денежных средств по видам деятельности компании

В соответствии с указанным стандартом движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям деятельности: 1) операционная; 2) инвестиционная; 3) финансовая.

Представление информации в отчете о движении денежных средств по видам деятельности дает возможность оценить их влияние на изменение финансового состояния организации и взаимосвязей видов деятельности. Одна и та же операция по-разному может отражаться в отчете. Например, погашение кредита — в группе финансовой деятельности, а процентов по нему — в группе операционной деятельности.

Операционная деятельность в системе МСФО рассматривается в качестве основной, приносящей наибольший доход компании. Величина денежных потоков по операционной деятельности является ключевым элементом, показывающим величину потоков денежных ресурсов для погашения кредитов, сохранения и роста операционных возможностей, выплаты дивидендов, новых инвестиций.

Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли.

Примерами потоков денежных средств и их эквивалентов от операционной деятельности могут быть:

	денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
	денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;
	денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
	денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;
	денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Инвестиционная деятельность

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности включают:

	денежные платежи за приобретение долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), а также на разработку и собственное производство;
	денежные поступления от продажи долгосрочных активов;
	денежные платежи для приобретения долевых и долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях, кроме денежных средств и их эквивалентов, предназначенных для коммерческих и торговых целей;
	авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам;
	денежные поступления от срочных контрактов, опционов, свопов, кроме заключенных для коммерческих и торговых целей и поступлений, которые классифицируются как финансовая деятельность.

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требования со стороны тех, кто представляет компании капитал.

Видами потоков денежных средств от финансовой деятельности являются:

2.3.Методы составления отчета по операционной деятельности

Для предоставления информации о движении денежных потоков по операционной деятельности позволяет компаниям избрать один из двух возможных методов,описанных в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»: прямой (поощряется) и косвенный (допускается) .

Прямой метода , в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат. Прямой метод предполагает определение суммы чистого денежного потока путем сравнения данных о поступлениях и выплатах денежных средств в связи с ведением операционной деятельности. Полученный результат корректируется на процентные платежи и расходы налогу на прибыль.

Наибольшую сложность в процессе построения отчета о движении денежных средств прямым методом, в особенности для внешнего аналитика, представляет его первый раздел, отражающий движение денежных средств от операционной деятельности.

Выделяют следующие достоинства этого метода: 1) возможность показать основные источники притока и направления оттока денежных средств; 2) возможность делать оперативные выводы относительно достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам; 3) непосредственная привязка к кассовому плану (бюджету денежных поступлений и выплат); 4) устанавливает взаимосвязь между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.

Информация об основных видах денежных поступлений и выплат может быть получена:из учетных записей фирмы;из баланса и отчета о прибылях и убытках, используя корректировку соответствующих статей.

На практике большинство предприятий ежедневно осуществляет огромное число операций, вызывающих движение денежных средств, поэтому движение денежных средств довольно трудно анализировать и классифицировать. В этой связи метод построения на основе учетных данных зачастую оказывается слишком трудоемким даже для внутренних бухгалтерских служб. Кроме того, он неприемлем для внешних пользователей, которые не имеют доступа к учетным данным предприятия, составляющим его коммерческую тайну.

В этой ситуации более простым и универсальным способом является использование данных баланса и отчета о прибылях и убытках с соответствующими корректировками.Общая схема построения отчета о денежных потоках от операционной деятельности прямым методом представлена на схеме, приведенной в таблице 1.

Таблица 1.

Схема определения денежного потока от основной деятельности (прямой метод)

Показатель

1 + Чистая выручка от реализации

2 +(—) Уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности

3 + Авансы полученные

4 = Денежные средства, полученные от клиентов

5 (—) Себестоимость реализованных продуктов и услуг

6 +(—) Увеличение (уменьшение) товарных запасов

7 +(—) Уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности

8 +(—) Увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов

9 + Общехозяйственные, коммерческие и административные расходы

10 +(—) Уменьшение (увеличение) прочих обязательств

11 = Выплаты поставщикам и персоналу

12 (—) Процентные расходы

13 +(—) Уменьшение (увеличение) начисленных процентов

14 +(—) Уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи

15 +(—) Внереализационные / прочие доходы (расходы)

16 = Процентные и прочие текущие расходы и доходы

17 (—) Налоги

18 +(—) Уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам

19 +(—) Увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам

20 = Выплаченные налоги

21 Денежный поток от операционной деятельности (стр. 4 — стр. 11 — стр. 16 — стр. 20)

Недостатком рассмотренного метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи полученного финансового результата и изменения абсолютного размера денежных средств предприятия.

Прииспользовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Таким образом, при использовании косвенного метода чистая прибыль (убыток) фирмы корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, а также изменений, произошедших в операционном оборотном капитале.

Видами неденежных операций могут быть: 1) приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды; 2) приобретение компании с помощью выпуска акций; 3) конвертация долговых обязательств в акции.

По алгоритму построения этот метод является обратным кпрямому. Таким образом, данный метод показывает взаимосвязи между разными видами деятельности предприятия; устанавливает зависимость между чистой прибылью и изменениями в оборотном капитале предприятия за отчетный период. При кажущейся громоздкости косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в зарубежной практике. Его обычно используют при подготовке консолидированной отчетности, так как применение прямого метода оказывается чрезвычайно капиталоемким. Вне зависимости от избранного компанией метода представления отчета о движении денежных средств сумма чистого денежного потока имеет одно и тоже значение.

Алгоритм формирования денежного потока от операционной деятельности косвенным методом включает реализацию следующих этапов: 1) По данным отчетности определяется чистая прибыль предприятия; 2)К чистой прибыли добавляются суммы статей затрат, не вызывающих в реальности движение денежных средств (например, амортизация; 3) Вычитаются (прибавляются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях текущих активов, за исключением статьи «Денежные средства»; 4) Прибавляются (вычитаются) любые увеличения (уменьшения), произошедшие в статьях краткосрочных обязательств, не требующих процентных выплат.Общая схема построения отчета о денежных потоках косвенным методом приведена в таблице 2.

Таблица 2.

Определение денежного потока от основной деятельности (косвенный метод)

Показатель

1 Чистая прибыль

2 + Амортизация

3 — (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности

4 — (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов

5 — (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов

6 + (—) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности

7 +(—) увеличение (уменьшение) процентов к уплате

8 +(—) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей

9 +(—) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам

10 = Денежный поток от операционной деятельности

Косвенный метод показывает, где конкретно овеществлена прибыль компании, или куда инвестированы «живые» деньги.

Помимо простоты расчетов, основным преимуществом использования косвенного метода в оперативном управлении является то, что он позволяет установить соответствие между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале , задействованном в основной деятельности. В долгосрочной перспективе этот метод позволяет выявить наиболее проблемные «места скопления» замороженных денежных средств и, соответственно, наметить пути выхода из подобной ситуации.

Кроме того, важным фактором при выборе метода составления отчета о движении денежных средств является доступность данных . Использование различных форм и методов построения отчета о денежных потоках позволяет проводить анализ их объемов и структуры в нескольких аспектах. В результате пользователь получает детальное представление об операционных, инвестиционных и финансовых операциях, проведенных предприятием за рассматриваемый период. Это, в свою очередь, позволяет ему сформировать суждение о сильных и слабых сторонах данного предприятия, его текущих и потенциальных проблемах.

Предпочтительным является прямой метод. Считается, что он позволяет получить информацию для оценки будущих потоков денежных средств, что затруднено при использовании косвенного метода.

При составлении отчета о движении денежных средств основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей показываются раздельно.

Валютные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств на дату возникновения этого движения в валюте отчетности компании. Для этого проводят пересчет иностранной валюты по обменному курсу в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Исчисленные прибыли и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты не рассматриваются как движение денежных средств. Поэтому полученный результат показывается отдельно от потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 «Затраты по займам».

Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности.

Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании.

В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования.Отчет о движении денежных средств позволяет оценить то, насколько способна организация создавать денежные средства и их эквиваленты, распределять во времени и сохранять определенность их формирования. Отчет о движении денежных средств дает возможность оценить изменения в чистых активах организации, способность влиять на суммы и время потоков денежных средств. Это необходимо для оптимизации деятельности при постоянно изменяющихся внутренних и внешних условиях и возможностях. Информация отчета о движении денежных средств позволяет пользователям разрабатывать модели оценки, анализа и прогнозирования дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

ЗАДАЧА

1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг 900 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл.) сроком на три года. На дату составления отчетности за 2011 г. фактические затраты по договору составили 300 000 у.е. услуги выполнены на 400 000 у.е. По оценкам компании, будущие затраты составят 500 000 у.е.

Рассчитайте величину доходов и расходов для отражения их в финансовой отчетности компании за 2011 г. с использованием различных методов учетной политики.

Решение:

Согласно МСБУ (IAS) 18 «Доход» (Выручка). Виды выручки бывают: 1) от продажи товаров; 2) от предоставления услуг и 3) от использования другими активов компании.

В зависимости от вида выручки и особенностей сделки устанавливают разные критерии ее признания.

По условию задачи 1 января 2011 г. компания заключила договор на оказание услуг, а это значит, что выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от степени завершенности сделки и в том случае, если конечный результат может быть надежнооценен.Когда результат операции по оказанию услуг не может быть надежнооценен, выручку следует признавать только в размер возмещаемых расходов.

Завершенность оказания услуг определяется по: 1) отчетам выполненных работ; 2) проценту выполнения услуг в общем объеме услуг на дату составления отчетности; 3) проценту затрат по договору, понесенных на дату составления отчета к оценочной величине общих затрат по смете, определенныхрасчетно.

Выручка признается по общему правилу в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором.

1. Процентное соотношение выполненных услуг к общему объему услуг (процент выполнения в общем объеме услуг).

На дату составления отчетности за 2011 год компания выполнила услуг на 400 000 у.е., а договор был заключен на общую сумму 900 000 у.е.

Доход в отчетном периоде составил =400 000 у.е. :900 000 у.е. х 100 % = 44,4%.

Затраты на дату составления отчетности составляли 300 000 у.е.(фактические затраты) + 500 000 у.е.(будущие) = 800 000 у.е.

800 000у.е. × 44,4% = 355 200 у.е. - расходы.

2. Процентное соотношение затрат (процент затрат в общей сумме затрат по смете).

Фактические затраты по договору = 300 000 у.е.Величина общих затрат по смете (300 000у.е. + 500 000у.е.) = 800 000 у.е. Процентное соотношение затрат составило = 300 000у.е. : 800 000у.е. х 100 % = 37,5%.

900 000у.е. × 37,5% = 337 500 у.е. - доходы.

Статья отчетности	Форма
Затраты (с/с продаж)
Незавершенное производство
Дебиторская задолженность

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб.пособие. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. - 464 с.

2. Вахрушина М.А., Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. - 4-изд., перераб. и доп. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.- (Национальное экономическое образование).

3. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров) - М.: Финансы и статистика, 2009. - 296 с.

4. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. Л.И. Ушвицкого; А.А. Мазуренко. - Ростов н/д: Феникс, 2009. - 153 с.

5. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. - СПб.: ИД «Бизнес-пресса», 2009. - 352 с.

6. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - 4-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с. - (Высшее образование).

7. Всероссийский заочный финансово-экономический институт: [Электронный ресурс] / Учебные ресурсы. - URL: http://repository.vzfei.ru.

8.http//www.consultant.ru - Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

9.http://art.thelib.ru/business/audit/uchet_nematerialnih_aktivov_v_sootvetstvii_s_msfo.html.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета, приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности, на данном этапе породило множество дискуссионных проблем, одной из которых является степень соответствия российских и международных стандартов, в том числе в отношении учета нематериальных активов.

Краткий обзор МСФО 38 «Нематериальные активы», приведенный ниже, поможет применять основные положений стандарта при трансформации финансовой отчетности.

Нематериальный актив, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.

В качестве примеров нематериальных активов в Стандарте приводятся: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Однако далее, делается оговорка, что «не все описанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод». Таким образом, при постановке на баланс актива в качестве нематериального, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО изложены критерии признания, общие для всех активов, а именно:

Существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.

При этом в МСФО 38 эти положения повторяются, и отдельно оговаривается,чтоорганизации следует «оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. А также, организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников». Далее указано, что «нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости».

В Стандарте выделяются три определяющих признака нематериальных активов:

Идентифицируемость;
- подконтрольность компании;
- способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость нематериального актива - возможность четко отличать его от деловой репутации. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38, необязательным. Актив считается отделимым, если он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Контролируемость нематериального актива организацией означает ее право на получение будущих экономических выгод от использования данного актива, а также возможность запрета доступа других компаний к данному активу.

Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. Однако возможность принудительного осуществления юридических прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономии затрат. В качестве примера в Стандарте приводится ситуация, когда использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Способы приобретения нематериальных активов организацией различны, однако как говорилось выше, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного материального актива включает его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. К прямым затратам относятся, например:

1. затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
2. затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
3. затраты на проверку надлежащей работы актива.

Не являются частью себестоимости нематериального актива такие затраты, как:

1. затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);
2. затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);
3. административные и другие общие накладные затраты.

Если платеж за нематериальный актив откладывается на период, превышающий обычные условия кредитования, его себестоимость равна цене покупки в эквиваленте денежных средств. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в МСФО 23 «Затраты по займам».

Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на предприятие в целом. Таким образом, последующие затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива признаются в прибыли или убытке по мере их понесения, и лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива.

Согласно МСФО 3 «Объединения предприятий», если нематериальный актив приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения.

Справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда, применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости. Если приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив имеет ограниченный срок полезной службы, существует опровержимое допущение возможности достоверной оценки его справедливой стоимости.

Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях. Однако следует учесть, что свободный рынок не может существовать для уникальных активов, таких как торговые марки, титульные данные, права на издание музыки и кинофильмов, патенты или товарные знаки. Кроме того, в случае возникновения ситуации, когда нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, но подобные сделки происходят редко, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива.

Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

Справедливая стоимость приобретенного при объединении предприятий нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и, либо не является отделяемым, либо является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, существует зависимость оценки справедливой стоимости от неподдающихся измерению переменных величин.

Для нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, МСФО 38 устанавливает определенные критерии признания. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, затраты на вознаграждения работникам возникающие в связи с созданием нематериального актива, пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований и фазу разработок. При этом указывается, что «ни один нематериальный актив, возникающий из исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения». Данная позиция объясняется тем, что при осуществлении стадии исследований в рамках внутреннего проекта, организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать вероятные экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию на момент их понесения.

Примерами подобных исследований являются:

1. деятельность, направленная на получение новых знаний;
2. поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
3. поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
4. формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Затраты на разработки подлежат признанию в качестве нематериального актива только тогда, когда организация способна продемонстрировать:

1. техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
2. свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
3. свою способность использовать или продать нематериальный актив;
4. то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
5. доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
6. способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Подобные затраты включают в себя:

1. проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
2. проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства;
3. проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг

В случае если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, как нематериальный актив в отчетности не признается.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются:

1. торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
2. конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива;
3. затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

МСФО 38 указывает на то, что «затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату». Например, затраты на исследования, списанные на расход, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость объекта на момент его признания в качестве нематериального актива.

Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когдаони формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания илистатья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. В этих случаях затраты (включенные в стоимость объединения предприятий) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения.

Необходимо отметить, что названные положения не запрещают признание предварительной оплаты в качестве актива, когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как их нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом.

В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:

1. Обмен осуществлен на несходный актив;
2. Нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, которые установлены настоящим Стандартом. Такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости.

После признания нематериального актива организации следует выбрать одну из двух моделей учета, а именно:

1. Модель учета по себестоимости, при использовании которой после первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения;
2. Модель переоценки, в случае применения которой после первоначального признания после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Следует отметить, что в случае, если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, выбранной организацией в качестве учетной политики, все другие активы в классе, к которому относится названный актив, должны учитываться по этой модели.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

В случае, когда для таких активов отсутствует активный рынок, нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования.

Модель переоценки не допускает первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от себестоимости. Модель переоценки применяется после того, как актив первоначально признан по себестоимости. Кроме того, модель переоценки может применяться к нематериальному активу, полученному через государственную субсидию и признанному по номинальной сумме.

То, насколько часто производятся переоценки, зависит от колебания справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и постоянные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых претерпевает лишь незначительные изменения.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

1. пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;
2. элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

В случае, если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Накопленный в результате переоценки прирост, включенный в капитал, после его реализации может быть перенесен непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма прироста стоимости от переоценки может быть реализована при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива организацией; в таком случае величиной прироста стоимости от переоценки является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

При признании нематериального актива организация должна определить, является ли срок полезной службы актива ограниченным или неограниченным, и, в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неограниченный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию.

При определении срока полезной службы нематериального актива бухгалтеру необходимо учесть множество факторов, включая:

1. предполагаемое использование актива организацией, а также способность другой группы менеджеров эффективно управлять этим активом;
2. типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
3. технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
4. стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
5. предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
6. уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;
7. период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
8. зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов организации.

В отношении нематериальных активов, возникающих из юридических прав, в стандарте отдельно оговаривается, что срок полезной службы не должен превышать периода действия таких прав, но может быть короче, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого организация рассчитывает использовать актив. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек.

Организация сможет возобновить договорные или другие юридические права без существенных издержек если имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что договорные или другие юридические права будут возобновлены или имеется согласие третьей стороны, в случае его необходимости. Фактором, требующим внимания, в случае возобновления срока использования актива организацией, является отсутствие существенных издержек. В случае, если связанные с возобновлением издержки оказываются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые, как ожидается, получит организация от такого возобновления, то они, по сути дела, представляют собой стоимость приобретения нового нематериального актива на дату возобновления

Следует учитывать в совокупности экономические и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы амортизируется.Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод. При этом редко, если когда-либо, будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления.

Амортизация, как правило, признается в отчете о прибылях и убытках. Но, иногда, заключенные в активе экономические выгоды поглощаются при производстве других активов. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов.

Период и метод амортизации нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменен соответственно. Если в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменен для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерских оценках, согласно МСФО 8.

Амортизируемая сумма актива с ограниченным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда:

1. имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;
2. существует активный рынок для актива, ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Таким образом, ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы. Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи схожего актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив. Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке

Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному активу равно нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации. Организация обязана тестировать нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неограниченный срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение в оценке срока полезной службы с неограниченного на ограниченный подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке. Изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неограниченного на ограниченный свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате, организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью, и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

В момент выбытия нематериального актива или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод, признание нематериального актива подлежит прекращению.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Стандартом запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Амортизация нематериального актива с предельным сроком полезного использования не прекращается, когда такой нематериальный актив перестает использоваться, если только он уже не был полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи.

Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

1. является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;
2. методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с ограниченным сроком полезной службы;
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. линейную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;
5. сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую:
6. приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий;
7. активы, классифицированные как предназначенные для продажи, или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи и другие выбытия;
8. увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала;
9. убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода;
10. убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;
11. любую амортизацию, признанную в течение периода;
12. чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту отчетности, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту отчетности организации;
13. другие изменения балансовой стоимости в течение периода.

Организации следует раскрывать характер и величину изменения в бухгалтерской оценке, которое оказывает существенное воздействие в текущем периоде или, предположительно, будет оказывать существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие информации может проистекать из изменений оценки срока полезной службы нематериального актива, метода амортизации или ликвидационной стоимости.

Раскрытию также подлежит следующая информация:

1. для нематериального актива, оцененного как имеющий неограниченный срок полезной службы - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не ограничен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неограниченного;
2. описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;
3. для нематериальных активов, приобретенных через государственную субсидию и первоначально признанных по справедливой стоимости:
   1. справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
   2. их балансовую стоимость;
   3. способ, посредством которого они оценивались после признания: по себестоимости или по методу переоценки;
      1. наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовые величины нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;
      2. величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы отражаются в учете по переоцененной стоимости, организация должна раскрывать следующую информацию:

1. по классу нематериальных активов дата, по состоянию на которую проводилась переоценка, балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов и балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания по себестоимости;
2. величину прироста стоимости от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;
3. методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.

В целях раскрытия информации может возникнуть необходимость в объединении классов переоцененных активов в более крупные классы. Однако, укрупнение классов нематериальных активов не производится, если это приведет к появлению внутри одного класса величин, оцененных и по затратному методу, и по методу переоценки.

Организация должна раскрывать общую сумму затрат на исследования и разработки, признанных как расход в течение периода.

Приветствуется, но не является обязательным раскрытие организацией следующей информации:

1. описание любого полностью амортизированного нематериального актива, все еще находящегося в эксплуатации;
2. краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания, установленным в стандарте, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления в силу вышедшей в 1998 г. редакции Международного стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».

Как компании применяют международные стандарты на практике?

Качественные стандарты бухгалтерской отчетности необязательно означают, что финансовая отчетность компаний будет следовать им в каждом пункте, касающемся отражения и раскрытия информации. К сожалению, степень соблюдения обязательных требований к раскрытию информации не всегда одинакова. Вопрос о том, соблюдаются ли эти требования и в какой степени, представляет интересный вопрос для изучения. И такие исследования проводились.

Данная статья основана на отчете АССА по этой теме. Отчет опубликован на английском языке, открытая ссылка на отчет есть по адресу: https://www.stir.ac.uk/research/hub/publication/14929. Название отчета: Worldwide application of IFRS 3, IAS 38 and IAS 36, related disclosures, and determinants of non-compliance.

В указанном отчете исследуется применение трех стандартов IFRS 3, МСФО 38 и МСФО 36 в бухгалтерской практике стран Европы и некоторых других стран, которые приняли международные стандарты отчетности или декларируют существенное сближение национальных стандартов и МСФО. Данное исследование АССА ставило целью проанализировать, применяются ли МСФО последовательно в разных странах и достигается ли фактическая сопоставимость отчетности. Отчет сам по себе довольно объемный, поэтому пока я остановлюсь на выводах, касающихся применения МСФО 38 «Нематериальные активы». Конечно же, в самом отчете гораздо больше статистической информации, чем в данной статье.

Какие компании из каких стран были выбраны для исследования

Для исследования необходимо было выбрать компании из стран с различными институциональными и нормативными режимами, как с развитыми, так и с формирующимися фондовыми рынками.

Процесс выбора компаний для исследования проходил в три этапа. Сначала были идентифицированы крупнейшие зарегистрированные компании в 23 странах. Для европейских стран использовался европейский индекс S&P 350, включающий в себя крупнейшие компании ЕС, которые наиболее тщательно отслеживаются и анализируются. Помимо компаний, присутствующих в индексе S&P 350, к выборке были добавлены отдельные европейские компании, включенные в национальные индексы стран с большой капитализацией.

Крупнейшие неевропейские компании были определены, исходя из их рыночной стоимости и присутствия в национальных фондовых индексах. В выборку вошли крупнейшие компании из индекса ASFA (Австралия), IBRX 50 (Бразилия), Shanghai SSE 50 Index (Китай), Hang Seng (Гонконг), FTSE Bursa Malaysia KLCI (Малайзия), NZX 15 (Новая Зеландия) и FTSE / JSE RAFI 40 (Южная Африка).

Таким образом, можно сказать, что все выбранные компании являются «голубыми фишками» в своих географических зонах. Примерно 17% выборки состоит из британских компаний (91), 8% французских (45) и 7% австралийских компаний (38). Вес остальных стран намного меньше.

В результате были отобраны компании из следующих 23 стран (в скобках количество компаний): Австралия (38), Австрия (15), Бельгия (11), Бразилия (25), Китай (9), Дания (13), Финляндия (21), Франция (45), Германия (29), Греция (9), Гонконг (24), Ирландия (18), Италия (20), Малайзия (19), Нидерланды (17), Новая Зеландия (11), Норвегия (17), Португалии (17), Южной Африки (21), Испании (25), Швеции (21), Швейцарии (28) и Великобритании (91). Всего 544 компании, более половины которых это европейские компании (397 или 73%).

Анализировалась отчетность за 2010 год. Все компании представляли собой разные отрасли экономики, но ни одна из них не относилась к финансовому сектору (не рассматривалась отчетность банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и т.п.)

Применение МСФО 38 в бухгалтерской практике

Из общего количества компаний (544), попавших в исследование 517 компаний имеют по крайней мере один вид нематериальных активов в отчете о финансовом положении (не включая гудвилл). Примечательно, что 491 компания из 517, которые имеют по крайней мере один нематериальный актив, признали гудвилл, возникший в результате приобретений в год проведения исследования и/или в результате приобретений в более ранние периоды. Ожидаемо выяснилось, что значительные суммы нематериальных активов (без учета гудвилла) признаются в результате объединения компаний (слияния, поглощения). В целом значительная доля внеоборотных активов компаний состоит из нематериальных активов. На рис. 1 показано процентная доля нематериальных активов и гудвилла по разным отраслям экономики.

Рис. 1. Доля нематериальных активов и гудвилла в общей сумме активов

В исследовании используется классификация компаний по отраслям на основе отраслевой классификации Industry Classification Benchmark (ICB) (подробности есть в википедии). Так например, под наименованием «производство материалов» (английский термин «basic materials») объединены химическая промышленность, добыча полезных ископаемых (например, уголь, алмазы, золото), производство металлов (например, сталь, алюминий), деревообрабатывающая промышленность.

Исследование выявило, что в большинстве отраслей промышленности доля гудвилла в процентах от общей суммы активов больше, чем процентная доля остальных нематериальных активов. Процентная доля гудвилла в активах компаний варьируется от 6% (нефтегазовая отрасль) до 26,8% (технологические компании), в то время как другие нематериальные активы составляют от 4% (производство материалов) до 14,1% (технологические компании) от стоимости активов.

Рис. 2. Соотношение гудвила и других нематериальных активов в общей сумме активов по странам (диаграмму можно увеличить, кликнув по ней)

Если посмотреть на рис. 2, то явно видно преобладание гудвилла над нематериальными активами практически для всех стран, за исключением Италии, Португалии, Испании, Малайзии, Греции и Китая. Гудвилл в процентах от общих активов варьируется от 0,63% (в Китае) до почти 26% (в Великобритании), а остальные нематериальные активы (за исключением гудвилла) составляют от 1,63% до 13,51% от общего объема активов (опять же в Китае и Великобритании соответственно).

Таким образом, нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. Статистические данные показывают, что в Великобритании, Бельгии, Гонконге, Франции, Дании, Нидерландах и Австралии до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл). Компании в Малайзии, Греции и Китае инвестируют в нематериальные активы меньше всего (т.е. менее 11% от общего объема активов, включая гудвилл). Или меньше всего покупают другие компании, ведь большая часть НМА признаются именно при приобретении других компаний.

Интересно посмотреть, какие классы нематериальных активов преобладают в финансовой отчетности компаний, подготовленной в соответствии с МСФО (рис.3). Левая диаграмма показывает количество компаний, имеющих различные классы НМА в отчете о финансовом положении. Исследование показало, что «прочие нематериальные активы» представляют собой отдельный класс нематериальных активов в отчете о финансовом положении в 453 из 517 компаний (т.е. 87,6%). Кроме прочих НМА чаще всего компании отражают программное обеспечение и торговые марки (что ожидаемо), реже всего — списки клиентов. Правая диаграмма показывает процентную долю разных классов НМА в общей сумме активов. Класс «прочие нематериальные активы» представляет в среднем 5,28% от общей стоимости активов компаний, это больше, чем остальные классы НМА. Даже бренды и торговые марки, права и лицензии несколько уступают по стоимости «прочим нематериальным активам».

Рис. 3. Различные классы НМА: частота встречаемости и величина в процентах от общих активов

Соблюдение требований к раскрытию информации в отчетности МСФО

МСФО (IAS) 38 требует от компаний предоставления информации о нематериальных активах в пояснительной записке (раскрытия). В соответствии с пунктом 118 МСФО 38 компании должны раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, проводя различие между внутренне генерируемыми нематериальными активами и другими (приобретенными) нематериальными активами:

• (a) являются ли сроки полезного использования неопределенными или конечными и, если они являются конечными, то чему равны сроки полезного использования НМА,
• (б) методы амортизации, используемые для нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• (d) статью (строки) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов, а также
• (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Исследование показало, что 269 из 517 компаний имеют внутренне-созданные нематериальные активы, 503 компании отразили в отчетности приобретенные нематериальные активы. Далеко не все из них сделали требуемые стандартом раскрытия информации.

Процент компаний, раскрывающих всю требуемую информацию по приобретенным нематериальным активам, составляет:

• сроки полезного использования НМА — 78,5% (83,6%*)
• метод амортизации НМА — 83,1% (85,5%)
• балансовая стоимость и накопленная амортизацию — 94,0% (96,3%)
• куда относится амортизация НМА в отчете о прибылях и убытках — 78,9% (73,6%)
• согласование балансовой стоимости НМА в начале и в конце периода — 93,8% (94,4%)

* — в скобках указан % компаний, раскрывающих данную информацию по нематериальным активам, созданным внутри компаний.

Как видно из приведенных цифр, по приобретенным НМА значительная (около 21% из 503) часть компаний, для которых эта информация является релевантной, не раскрывают статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов. Анализ показал, что только в Новой Зеландии, Норвегии и Ирландии все компании предоставляют эту информацию, в то время как в Австралии, Греции, Франции и Южной Африке процент компаний, предоставляющих такую информацию составляет 63%, 67%, 68% и 44% соответственно. Если сделать анализ по отраслям промышленности, то большинство компаний в телекоммуникационной отрасли (90%) предоставляют эту информацию. А компании, занятые в производстве потребительских товаров (consumer goods), довольно часто эту информацию не раскрывают (предоставляют только 50 из 73 компаний).

Также около 21% компаний не раскрывают, являются ли сроки полезного использования приобретенных нематериальных активов неопределенными (indefinite) или конечными (finite). Многие компании в Бельгии, Бразилии, Китае, Греции, Италии, Малайзии и Испании не предоставляют информацию о сроках полезного использования для приобретённых нематериальных активов (во всех этих странах менее 70% фирм предоставляют такую информацию). С другой стороны, более 90% компаний в Нидерландах, Великобритании, Норвегии и Австрии раскрывают эту информацию.

Интересно отметить, что ни одна компания, попавшая в исследование, не применяет модель переоценки к нематериальным активам, все компании используют метод себестоимости для оценки НМА (cost model). Этот факт улучшает сопоставимость финансовой отчетности по МСФО с отчетностью компаний из Китая и США, где модель переоценки НМА не разрешена. Совет по МСФО, возможно, захочет принять к рассмотрению (may wish to consider) вопрос о целесообразности применения модели переоценки для нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то 151 компания указала, что у нее есть хотя бы один такой нематериальный актив. Только 58% (т.е. 88) этих компаний раскрывают причины, подтверждающие их оценку неопределенного срока полезного использования и/или фактора (факторов), который сыграл важную роль в определении этой оценки. А такие раскрытия обязательны согласно пункту 122 МСФО 38.

Выводы исследования

1. Нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. В таких странах, как Великобритания, Бельгия, Гонконг, Франция, Дания, Нидерланды и Австралия, до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл).
2. Прочие нематериальные активы наряду с торговыми марками и лицензиями являются часто встречающимся классом нематериальных активов, они составляют существенную долю от стоимости активов компаний. Но что скрывается под этим наименованием «прочие»? Не стоит ли компаниям предоставлять читателям более подробную информацию?
3. Большая часть нематериальных активов приобретается в сделках по объединению компаний.
4. Не все компании делают требуемые стандартом раскрытия информации о нематериальных активах.
5. Ни одна из компаний не использует модель переоцененной стоимости для учета нематериальных активов.

В целом, несмотря на то, что нематериальные активы составляют значительную долю активов компаний, соответствующие обязательные раскрытия не всегда приводятся в полном объеме.

Нематериальные активы в отчетности МСФО российских компаний

Данные в таблице ниже были взяты из консолидированной отчетности по МСФО за 2015 год. При желании любой может продолжить эту таблицу, и составляющих отчетность по МСФО, приведен по ссылке. Цифры приведены в миллионах рублей.

Компания	Гудвилл	Остальные НМА	Итого НМА	Итого активы	% от активов
Ростелеком	24,303	36,452	60,755	551,320	11%
МТС	34,468	74,474	108,942	653,378	16,7%
Вымпелком	113,369	35,976	149,345	672,467	22,2%
АФК Система	43,861	118,188	162,049	826,742	19,6%
Мегафон	33,909	61,800	95,709	469,391	20,4%
Роснефть	227,000	48,000	275,000	9,638,000	2,85%
Северсталь	33,571	191,361	224,932	5,866,785	3,83%
Газпром	107,467	0	107,467	17,052,040	0,63%
ММК*	нет?	1,311	1,311	448,776	0,29%

*ММК — Магнитогорский металлургический комбинат

Как видно из таблицы, нематериальные активы составляют от 11 до 22% всех активов российских телекоммуникационных компаний. Компании из других отраслей (в данном случае нефтегазовая и сталелитейная) в целом имеют незначительные суммы НМА в процентах от общей стоимости активов.

Согласно пояснительным запискам большую часть нематериальных активов телекоммуникационных компаний составляют лицензии. Например, у компании Мегафон балансовая стоимость лицензий 4G равна 38,068, что составляет 61,5% от всех нематериальных активов без учета гудвилла. Остальное — частоты, биллинговое и телекоммуникационное программное обеспечение, абонентская база и прочие НМА.

Кроме телекоммуникационных компаний в таблице представлены данные по двум нефтегазовым компаниям (Роснефть, и Газпром) и двум металлургическим компаниям (ММК и Северсталь). Процентная доля НМА в активах этих компаний невелика, вероятно, поэтому информации в пояснениях к отчетности гораздо меньше, чем в отчетности телекоммуникационных компаний. Например, в отчетности ММК вообще нет отдельного раздела в пояснительной записке, касающегося нематериальных активов. Доля НМА в отчетности Севестали около 4%, в отчетности МСФО есть расшифровка движения нематериальных активов по классам: лицензии на добычу, программное обеспечение, активы. связанные с разведкой и прочие НМА. Но я не нашла необходимых раскрытий информации по срокам и методам амортизации НМА.

В отчетности компании Роснефть из 48 миллиардов рублей нематериальных активов кроме гудвила, половина (24 млрд) это права аренды земли и остальные 24 миллиарда рублей это прочие нематериальные активы без пояснений что это такое. Хотя, конечно, для Роснефти это небольшие суммы, меньше полмиллиарда долларов (24,000,000,000/56 ~430 миллионов долларов)

Что касается отчетности компании Газпром по международным стандартам, то в ней вообще нет строки «нематериальные активы», есть только строка «гудвилл». При этом в отчетности по РСБУ за этот период нематериальные активы присутствуют. Скорее всего, отсутствие строки НМА в консолидированной отчетности компании Газпром связано с тем, что в масштабах Группы величина нематериальных активов крайне незначительна (?).